سرفصل : الزامات اخلاق حرفه اي مربوط به حسابرسي صورتهاي مالي

نمونه 9- مطلب درسي : اخلاق و آيين رفتار حرفه اي درحسابرسي (درستکاري، حق مداري در صورت تضاد منافع، صلاحيت و مراقبت حرفه اي، رازداري،

اخلاق ريشه در سرشت انسان (عقل و فطرت) دارد. معنويت انسان واقعيتي فطري و در رشد و کمال انتها ندارد. رعايت اخلاق يكي از مظاهر اين معنويت و مبناي اوليه زندگي اجتماعي است .يکي از شاخصه هاي حرفه اي بودن، پايبندي به اصول اخلاقي است. در حرفه حسابداري و حسابرسي  نيز  اخلاق حرفه اي شاخص اندازه گيري رفتار مناسب و ابزاري جهت تعيين روابط درست از نادرست است. در حقيقت اصول و احكام اخلاقي در اين حرفه مسؤليت حسابدار و حسابرس حرفه اي را در قبال خدا و خلق خدا (جامعه، صاحب كار و ديگر ذي نفعان) تبيين مي نمايد .

واقعيت اين است كه در زندگي اجتماعي بدون وجود اخلاق نمي توان به يکديگر اعتماد كرد و با آنها زيست. همچنين نمي توان برخورد مناسبي با محيط زيست وكل هستي داشت، و از همه مهم تر نمي توان سعادت اخروي را کسب کرد. به بيان ديگر مي توان گفت چه هنگامي كه ما مشغول كارهاي جزئي وكوچك هستيم چه آنگاه كه در يك گفت وگوي ساده شركت مي كنيم و چه زماني كه به زندگي اجتماعي و مسؤليت هاي حرفه اي مي پردازيم به اصول و انديشه هاي اخلاقي نياز داريم .اخلاق و آيين رفتارحرفه اي در حسابداري و حسابرسي تلاشي در اين راه، و پاسخي مقدماتي به اين نياز است.[1]

در اساسنامه قانوني سازمان حسابرسي، مصوب 17 شهريور 1366، «تدوين اصول و ضوابط حسابداري و حسابرسي»  به عنوان بخشي از وظايف اين سازمان تعيين شده است. اصول و ضوابط حسابداري و حسابرسي شامل استانداردهاي حسابداري، استانداردهاي حسابرسي، آيين رفتار حرفه‌اي و رهنمودهاي مربوطه است. اصول و ضوابط حسابداري و حسابرسي پس از تصويب مراجع ذيصلاح لازم الاجرا مي شود.

بر اساس اخلاق حرفه اي، اهداف حسابداري عبارت است از دستيابي به بهترين اصول و ضوابط حرفه اي، اجراي عمليات در بالاترين سطح ممکن بر اساس اصول و ضوابط مذکور، و به طور کلي تأمين منافع مشروع. تحقق اين اهداف مستلزم تأمين موارد زير است:

اعتبـار اطلاعات

حرفه‌اي بودن

کيفيت خدمات

اطمينـان

لازمه دستيابي به اهداف بالا پايبندي به اصول بنيادي زير است:

1- درستکاري:

درستکاري در معناي جامع خود يعني کاري که درستي آن را عقل و شرع تاييد کرده، و فطرت بدان تمايل دارد. اما درستکاري در اصطلاح حسابداري و حسابرسي  به معناي پايبندي حسابدار  و حسابرس حرفه اي به اصول اخلاق عمومي است بنابراين حسابرس بايد «انصاف در عمل»، «صراحت»، «راستگويي» و «استناد به منابع و اطلاعات معتبر» راسرلوحه کار خويش قرار دهد.[2]

منابع اسلامي نيز به اين شاخصه هاي اخلاقي به صورت عمومي توصيه‌ي اکيد نموده اند، به عنوان نمونه پيامبر اكرم صلي الله عليه و آله فرمود: كسانى كه در سخن گفتن راستگوتر و در اداى امانت مواظب تر و در عهد و پيمان با وفاتر و در اخــلاق نيـكوتر و با مردم صميمى تر هستند، در قيامت از همه به من نزديكترند[3].

حسابرس حرفه اي بايد قضاوتي متقن و مستند، و به دور از شک و ترديد داشته باشد، و صرفا بر اساس يقين و با استناد به مدارک و شواهد معتبر اقدام نموده يا اظهار نظر نمايد. حسابرس نبايد بدون شواهد و اسناد مُثبِته  و بر اساس حدس و گمان اظهارنظر نموده يا کاري انجام دهد. در غير اين صورت انسان با اين‌که گمان مي‌کند که به دنبال حقيقت است و مي‌خواهد به حقيقت دست پيدا کند ولي نتيجه نادرست مي‌گيرد و به نتيجه‌اي مي‌رسد که واقعيت ندارد.

قرآن کريم در خصوص کساني که بدون علم و آگاهي در موضوعي ابراز نظر مي‌کنند مي‌فرمايد: «وَ ما لَهُمْ بِهِ مِنْ عِلْمٍ إِنْ يَتَّبِعُونَ إِلاَّ الظَّنَّ وَ إِنَّ الظَّنَّ لا يُغْني‏ مِنَ الْحَقِّ شَيْئا؛[4] آنها هرگز به اين سخن دانشى ندارند، تنها از گمان بى‏پايه پيروى مى‏كنند با اينكه «گمان» هرگز انسان را از حقّ بى‏نياز نمى‏كند!

همچنين اظهار نظر بدون مدرک و اسناد مُثبِته و صرفا بر اساس اظهار نظر افراد غير کارشناس و غير موثق  نيز از مصاديق اخلاق غير حرفه اي است، همانطور که  خداوند مي فرمايد: « يَا أَيُّهَا الَّذِينَ آمَنُوا إِن جَاءکُمْ فَاسِقٌ بِنَبَأٍ فَتَبَيَّنُوا أَن تُصِيبُوا قَوْمًا بِجَهَالَةٍ فَتُصْبِحُوا عَلَي مَا فَعَلْتُمْ نَادِمِينَ[5]؛ اي کساني که ايمان آورده‌ايد اگر فاسق( و منبع غير موثقي) برايتان خبري آورد به خوبي تحقيق کنيد مبادا از روي ناداني ، گروهي را آسيب برسانيد و [بعد] از آنچه کرده‌ايد پشيمان شويد.

2- حق مداري در صورت تضاد منافع:

از آنجا که گاهي بين منافع اشخاص يا سازمان ها تضاد پيش مي آيد، به همين خاطر يکي از شاخصه هاي اساسي در اخلاق حرفه اي، چه در زمينه حسابداري، و چه غير از آن رعايت اصل حق مداري، و بي طرفي است.

تعارض منافع يا تعارض علائق (Conflict of interest) يکي از واژگاني است که در عمده علوم انساني مثل حقوق و علوم سياسي مورد بررسي قرار گرفته است. تعارض منافع، تعارض علائق، تضاد منافع و مناقشه منافع از ديگر واژه هاي همسان براي اين کلمه است. در کل، اين عبارت به معناي در عرض هم قرار گرفتن منافع مختلف است به نحوي که ترجيح هر کدام بر ديگري پيامدهاي خاص خود را دارد و نمي شود هر دو را برگزيد.

به عبارت ديگر تضاد منافع به حالت و وضعيتي اطلاق مي‌شود، که شخص يا اشخاصي وجود داشته باشند که از يک طرف در مقام و موقعيت محتاج به اعتماد قرار مي‌گيرند، و از طرف ديگر خود داراي منافع شخصي يا گروهي مجزا و در تقابل و تعارض با مسؤوليت مورد نظر قرار دارند.

تضاد منافع درحسابرسي (تضاد منافع بين تهيه کنندگان و استفاده کنندگان از اطلاعات مالي) زماني به وجود مي آيد که مالکيت از مديريت تفکيک نگردد.

نمونه تضاد منافع ميان سهامدار و مديران در بورس : ناشر بايد اطلاعات مهم تاثير گذار بر تصميم گيري سهامدار را طبق مقررات بورسي اعلام کند. زيرا اين اطلاعات بر تصميم‌هاي  سهامداران بالقوه شرکت اثر مي‌گذارد. اگر مطابق با اين اطلاعات که هنوز منتشر نشده، مدير منافع خودش را بر منافع سهامدار ترجيح بدهد. يعني قبل از افشاي اطلاعات، خود مدير بر مبناي آن اطلاعات اقدام به معامله کند، تضاد منافع پيش مي‌آيد. به اين موضوع سوء استفاده از اطلاعات نهاني گفته مي‌شود.

بنابراين جهت حداقل رساندن تضاد منافع بين مالکان و مديران، صاحبان سهام خواستار اين هستند که مديران در پايان هر سال مالي گزارشي از عملکرد خود را همراه با صورت هاي مالي تهيه و -براي حصول اطمينان از نبود هرگونه تحريف و يا اشتباه قابل اعتنا در آن- به شخص ثالثي به نام حسابرس منتقل کنند.

نقش حسابرس در رعايت و عدم رعايت انصاف و حق مداري در هنگام تضاد منافع بسيار پررنگ است. حسابرس پايبند به اخلاق حرفه اي بايد از هر گونه جانب داري که مخالف حق است پرهيز نموده و در هنگام تضاد منافع، حق را در نظر گيرد. همچنين بايد از پذيرش مسئوليت هايي که راه نفوذ و سلطه ديگران بر او را گشوده، و او را وادار به زير پا نهادن اين اصل مي کند بپرهيزد. در حسابداري گاهي مدير مالي به يک مسئله اي بر مي خورد که جهت رفع آن نياز به مصوبه مرجع عالي تصميم گيرنده (مانند مجمع عمومي يا هيئت مديره) دارد. به عنوان مثال شايد در سنوات گذشته مبالغي از حساب بستانکاران بنا به تشخيص اشتباه مدير مالي يا حسابدار، در حساب درآمد موسسه ثبت گرديده[6] و اکنون دريافته است که اين مبلغ بستانکاريِ واقعي بوده و وجود خارجي دارد. در اين حالت تنها راه اين هست که مبلغ مذکور از سرفصل حساب سود و زيان انباشته تسويه گردد. در اين حالت بين دو تصميم قرار مي گيرد يکي اينکه آن مبلغ بستانکاري را منکر شود تا در ظاهر شأن کاري خود را حفظ کرده و فعاليت خود را بدون خطا و اشتباه جلوه دهد. و راه دوم اين هست که اشتباه خود يا زيرمجموعه خود را پذيرفته و اصلاح حساب مربوطه را انجام داده و به مديران شرکت گزارشات مربوطه را ارائه دهد.

در روايات و فرهنگ اسلامي نيز بر حق مداري و عدم تعصب جاهلانه در امورجاري زندگي تاکيد شده است.  قرآن کريم در اين خصوص مي فرمايد: «يَا أيُّها الَّذِينَ ءَامَنُواْ كُونُواْ قَوَّامِينَ بِالْقِسْطِ شُهَدَاءَ لِلَّهِ وَ لَوْ عَلىَ أَنفُسِكُمْ أَوِ الْوَالِدَيْنِ وَ الْأَقْرَبِين؛[7]‏ اى كسانى كه ايمان آورده‏ايد! كاملًا قيام به عدالت كنيد! براى خدا شهادت دهيد، اگر چه (اين شهادت) به زيان خود شما، يا پدر و مادر و نزديكان شما بوده باشد!»

و نيز خطاب به پيامبر اكرم(صلي الله عليه وآله)مي فرمايد: « فَاحْكُمْ بَيْنَهُمْ بِمَا أَنْزَلَ اللَّهُ وَلَا تَتَّبِعْ أَهْوَاءَهُمْ عَمَّا جَاءَكَ مِنَ الْحَقِّ؛[8] پس ميان آنان(طرفين دعوا که تضاد منافع دارند) مطابق آنچه خدا نازل كرده است حكم كن و از خواسته(نابجاي) ايشان پيروي مكن.»

اميرالمومنينg نيز در رواياتي مي فرمايند: «حق را بگو هر چند به زيان خودت[يا خويشانت و...] باشد»[9]

و نيز آن حضرتg در مورد انصاف که از اقسام عدالت و حق مداري است بيان بسيار زيبايي دارند، ايشان مي فرمايند: «ميان خودت و ديگران، خود را ميزان و معيار قرار بده. آنچه براي خودت دوست داري براي ديگران هم دوست داشته باش. و آنچه براي خود نمي‌پسندي براي ديگري هم مپسند. همان‌طور که نمي‌خواهي به تو ظلم کنند، به ديگران ستم مکن. آن گونه که دوست داري به تو خوبي کنند، به ديگران خوبي کن. آنچه از ديگران زشت مي‌شماري براي خودت نيز زشت بدان. آنچه از مردم براي خودت مي‌پسندي، از خودت نسبت به آنان بپسند».[10]

انصاف علاوه بر ضرورت اقتصادي که داشته و به عملکرد حسابرس اتقان و اعتبار مي‌بخشد، آثار و پيامدهاي اخلاقي و اجتماعي نيز دارد. آن که «خودمحوري» را اساس رابطه‌اش با ديگري قرار دهد، شکست مي‌خورد؛ چون محبت و حمايت ديگران را از دست مي‌دهد. ريشه اين که بعضي با آن که در ميان مردم اند، امّا تنهايند، در جمع اند، امّا احساس غربت مي‌کنند، در اين نکته نهفته است که «انصاف در برخورد» ندارند، افزون خواه و امتيازطلب اند؛ از اين رو دچار «درد تنهايي» شده و رنج مي‌برند. اما منصفين در برخورد با مردم، محبوب دل‌ها و مورد حمايت همنوعان قرار مي‌گيرند و هر جا روند، به قول سعدي «قدر» مي‌بينند و بر«صدر» مي‌نشينند.

3- صلاحيت و مراقبت حرفه اي

از مهمترين شاخصه هاي ورود به هر عرصه اي داشتن تخصص لازم در آن حوزه است، بديهي است کسي که مسئوليتي را مي پذيرد که تخصص و دانش لازم براي انجام آن را ندارد، پذيرش آن خروج از حيطه اخلاق و چارچوب هاي اخلاقي است. علاوه بر اينکه حتي کسي که مسئوليتي را ضمن داشتن تخصص آن مي پذيرد، باز هم نبايد به دانش فعلي اش اکتفا کند، بلکه بايد بر ارتقاي دانش خويش افزوده و هميشه خود را به لحاظ دانايي و توانايي به روز نگه دارد.

اين قاعده‌ي کلي در حسابداري نيز جاري است و يک حسابدار و حسابرس حرفه اي و متعهد موظف است دانش و مهارت حرفه اي خود را در سطحي نگاه دارد که بتوان اطمينان حاصل کرد، خدمات وي به گونه اي قابل قبول و مبتني بر آخرين تحولات در حرفه و قوانين و مقررات ارائه مي شود.[11]

بنابراين بايد دانش و مهارت حرفه اي خود را در زمينه تحولات، روشها و تکنيکهاي جديد در حرفه و قوانين و مقررات، همواره به روز کند. چنين شخصي بايد خدمات حرفه اي خود را با شايستگي و بر اساس استانداردهاي فني و حرفه اي مرتبط، انجام دهد

همچنين حسابرس حرفه اي بايد کارفرما را از محدوديت هاي قانوني و اخلاق حرفه اي حسابرسي آگاه کند تا توقعات و تصميم گيري هاي او را تعديل کند. اين کار موجب ميشود بعدها در ادامه کار اختلافاتي پيش نيامده، و راه نفوذ و سيطره ديگران بر حسابرس کاهش يابد.

اين بخش از ملزومات اخلاق حرفه اي(صلاحيت و مراقبت حرفه اي) نيز به صورت جدي مورد تاييد و تاکيد اسلام قرار گرفته است.  نگاه اسلام به پيشرفت و رشد علمي و اخلاق بسيار کامل تر از نگاه اخلاق سکولار است.

اسلام نه تنها تخصص را شرط مي داند، بلکه اصلح بودن و شايسته سالاري در پذيرش مسئوليت را نيز مورد تاکيد قرار مي دهد، همانطور که پيامبرa مي فرمايند: «هر کسي مسئوليتي را بپذيرد و بداند که در ميان مردم کسي از او شايسته تر و آگاه تر به آن مسئوليت وجود دارد، به خدا و پيامبر و مسلمانان خيانت کرده است».[12]

تمام اين توصيه ها بدين خاطر است که اسلام خواستار آن است که رفتارها به بهترين نحو ممکن انجام شوند. اسلام به ارتقاي سطح دانش و توانايي انسان بسيار تاکيد نموده چنانکه امام موسي كاظم عليه‌‏السلام مي فرمايند: «كسى كه دو روزش(از جهت معنوي، علمي و ساير کمالات) با هم برابر باشد، زيان كار است. كسى كه امروزش بدتر از ديروزش باشد، از رحمت خدا به دور است.»[13]

همچنين مي فرمايند: «كسى كه رشد و بالندگى در خود نيابد، به سوى كاستى‏‌ها مى‏‌رود و آن كه در راه كاستى و نقصان گام بر مى‏‌دارد مرگ برايش بهتر از زندگى است.»[14]

روشن است که اين کلام نفرين و بدخواهي نيست، بلکه يک حقيقت است که از سر خيرخواهي گفته شده است، يعني وقتي بشر روند حرکت نزولي و رو به سقوط را طي مي کند طبيعتا هر چه زودتر جلوي حرکتش گرفته شود به سود او خواهد بود، چون گرفتن جلوي ضرر خودش نوعي منفعت محسوب مي شود.

به هر حال طبق آئين نامه ي رفتار حرفه اي، اجزاي اساسي مراقبت حرفه اي شامل صلاحيت، پشت کار، و علاقه به حفظ منافع صاحبکاربه بهترين وجه ممکن مي شود. البته خطاي غير عمد در هر عرصه اي به تناسب وجود دارد، اين امر هم به لحاظ ديني، و هم اخلاق حرفه اي پذيرفته شده است. به همين خاطر آيين نامه در ادامه بيان مي کند: «درستکاري ممکن است با قصور و تفاوت غيرعمدي در گزارش ها همراه باشد؛ اما نمي تواند با فريب کاري يا ناديده گرفتن اصول همراه شود».

4- رازداري[15]:

يکي ديگر از شاخصه هاي يک حسابرس حرفه اي، رازداري و حفظ اطلاعات محرمانه است که ميتوان آنها را در قالب چند نکته تبيين کرد:

الف) عدم افشاي اطلاعات محرمانه حتي به صورت غير عمد: حسابرس حرفه اي علاوه بر اينکه نبايد عامدانه اسرار و اطلاعات محرمانه را افشا کند، حتي در حفاظت از اطلاعات محرمانه نبايد سهل انگاري کند که موجب افشاي آنها و متضرر شدن کارفرما يا موسسه شود.

ب) عدم سوء استفاده شخصي از اطلاعات: حسابرسي که به واسطه مسئوليتش از اطلاعات کارفرما يا موسسه آگاه شده است، خود نيز نبايد از اين اطلاعات استفاده شخصي برده، يا آنها را براي استفاده در اختيار خويشان و نزديکان خويش قرار دهد.

ج) اطمينان از رازداري همکاران: اگر لازم است حسابرس اين اطلاعات را در اختيار همکاران قرار داده، و يا به مجموعه اي که تحت نظر وي کار مي کنند تحويل دهد، پيش از اين کار بايد به رازداري ايشان اطمينان داشته، يا توصيه هاي لازم در اين خصوص را براي حصول اطمينان به ايشان گوشزد کند.

د) تداوم رازداري حتي پس از پايان قرارداد: ضرورت حفظ اسرار و اطلاعات محرمانه کارفرما يا موسسه، منحصر در زمان مسئوليت حسابرس نيست، بلکه اخلاق حرفه اي و تعهد ديني اقتضا مي کند که حسابرس حتي پس از پايان قرار داد نيز به لحاظ اخلاقي خود را مسئول دانسته و از افشاي اطلاعاتي که منجر به متضرر شدن فرد يا شرکت مي شود بپرهيزد.

به رغم آنچه که گذشت، در برخي موارد استثنايي که مصلحت مهم تري اقتضا مي کند، افشاي اطلاعات اشکالي ندارد، از جمله:

در جايي که قانون يا کارفرما در مورد اطلاعات مختص به خود يا مجموعه تحت مديريت خود اجازه افشا بدهد.

در جايي که الزام قانوني وجود داشته باشد، مانند استفاده از شواهد براي دعاوي قضايي.

اجازه حرفه اي، يعني اخلاق حرفه اي چنين اقتضا کند. مانند اينکه گاهي حسابرس براي اينکه صحت صورت هاي مالي شرکت يا روند صحيح ثبت رويدادهاي مالي شرکت به اثبات برسد مجبور به بررسي و تحقيق از طرف هاي معامله با شرکت و يا ذي نفعان مي گردد و در جريان اين تحقيق و بررسي چه بسا ناچار به ارائه برخي اطلاعات به اين افراد جهت کشف واقعيت و درستي گزارش ها مي گردد.[16]

[1]. ر.ک: اخلاق حرفه اي در حسابداري و حسابرسي، مجله حسابدار، ش  205 و 204، صص 54-61.

[2]. 2- ر.ک: آيين اخلاق و رفتار حرفه اي حسابداران رسمي، ص19

[3]. 3- قالَ النَّبِىُّ صلي الله عليه و آله: «أَقْرَبُكُمْ مِنِّي غَداً فِي الْمَوْقِفِ أَصْدَقُكُمْ لِلْحَدِيثِ وَ آدَاكُمْ لِلْأَمَانَةِ وَ أَوْفَاكُمْ بِالْعَهْدِ وَ أَحْسَنُكُمْ خُلُقا»(تحف العقول، ص46)

[4]. نجم:28.

[5]. حجرات:6.

[6].  لازم به ذکر است از نظر شرعي وظيفه مدير مالي يافتن طلبکار و پرداخت حقوق اوست.

[7]. نساء:135.

[8].  مائده: 48.

[9]. «قُلِ الحَقَّ وَلَو عَلي نَفسِک» (من لا يحضره الفقيه، ج4، ص179).

[10]. . «وَ اجْعَلْ نَفْسَكَ مِيزَاناً فِيمَا بَيْنَكَ وَ بَيْنَ غَيْرِكَ فَأَحْبِبْ لِغَيْرِكَ مَا تُحِبُّ لِنَفْسِكَ وَ اكْرَهْ لَهُ مَا تَكْرَهُ لِنَفْسِكَ وَ لَا تَظْلِمْ كَمَا لَا تُحِبُّ أَنْ تُظْلَمَ وَ أَحْسِنْ كَمَا تُحِبُّ أَنْ يُحْسَنَ إِلَيْكَ وَ اسْتَقْبِحْ مِنْ نَفْسِكَ مَا تَسْتَقْبِحُ مِنْ غَيْرِكَ وَ ارْضَ مِنَ النَّاسِ لَكَ مَا تَرْضَى بِهِ لَهُمْ مِنْك‏»(تحف العقول، ص74).

[11]. ر.ک: آيين اخلاق و رفتار حرفه اي حسابداران رسمي، ص23

جامعه حسابداران رسمي ايران.

[12]. «من تقدّم على المسلمين و هو يرى أنّ فيهم من هو افضل منه، فقد خان اللَّه و رسوله و المسلمين‏»(الغدير، ج8، ص411)

[13]. «مَن استَوى يَوماهُ فَهُوَ مَغبونٌ و مَن كانَ آخِرُ يَومَيهِ شَرَّهُما فَهُوَ مَلعونٌ»(بحارالأنوار، ج 78، ص327)

[14].  «مَن لَم يَعرِفِ الزِّيادَةَ في نَفسِهِ فَهُوَ في نُقصانٍ و مَن كانَ إلَى النُّقصانِ فَالمَوتُ خَيرٌ لَهُ مِنَ الحَياةِ» (همان، ص327).

[15]. رک: آيين اخلاق و رفتار حرفه اي حسابداران رسمي، ص25

[16].  رک: آيين اخلاق و رفتار حرفه اي حسابداران رسمي، ص3